直播行業(yè)的避稅界限與征管口徑正當(dāng)性 　

近些年來，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)作為一種新興業(yè)態(tài)得以高速發(fā)展，并高度滲透到人們工作、學(xué)習(xí)、生活、消費(fèi)、娛樂等各個(gè)方面，并開始成為引領(lǐng)新時(shí)期新一輪經(jīng)濟(jì)增長的新引擎和新動(dòng)力，也成為人民群眾美好生活需要和場景消費(fèi)模式的重要組成部分。一般認(rèn)為，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)，是一種基于數(shù)字技術(shù)，由數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)、平臺(tái)支撐、網(wǎng)絡(luò)協(xié)同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單元構(gòu)成的新經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，是基于數(shù)字平臺(tái)各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的總稱。

2017年5月4日，中國演出行業(yè)協(xié)會(huì)網(wǎng)絡(luò)表演(直播)分會(huì)在京正式成立，覆蓋大部分的直播平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)主播經(jīng)紀(jì)公司、網(wǎng)絡(luò)直播內(nèi)容制作公司和演藝企業(yè)。2020年7月6日，人社部等三部委聯(lián)合發(fā)布的新增9個(gè)新職業(yè)中，與網(wǎng)絡(luò)主播最接近的職位則是互聯(lián)網(wǎng)營銷師。

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)作為平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的典型代表，在近幾年的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展和新興娛樂生態(tài)中發(fā)揮了重要的影響力，與此同時(shí)，各地各級政府也將網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)作為地方新業(yè)態(tài)加以扶持和發(fā)展，出臺(tái)了一系列的鼓勵(lì)政策和措施。需要指出的是，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)特別是網(wǎng)絡(luò)主播、直播平臺(tái)公司在納稅申報(bào)和地方稅收征管裁量彈性上也出現(xiàn)了一些新動(dòng)向，產(chǎn)生了一些新問題。

如何界定收入類型：直播平臺(tái)課稅的技術(shù)分析

直播行業(yè)涉及的經(jīng)營主體和納稅人，主要涉及網(wǎng)絡(luò)主播、直播平臺(tái)公司、網(wǎng)絡(luò)主播經(jīng)紀(jì)公司、內(nèi)容制作公司和演藝企業(yè)等。其中，網(wǎng)絡(luò)主播及其經(jīng)紀(jì)公司、直播平臺(tái)公司的稅收征管問題尤其引起重視。特別是網(wǎng)絡(luò)主播，不僅收入數(shù)額巨大，有的頭部直播年收入在數(shù)千萬以上甚至過億，而且來源形式多樣化，包括固定報(bào)酬、坑位費(fèi)、銷售分成、“打賞”收入等各種收入類型，給個(gè)稅申報(bào)和征管帶來一些新的問題。

一般而言，主播通過提供網(wǎng)絡(luò)直播表演或其他服務(wù)，獲得粉絲在直播平臺(tái)購得的虛擬禮物“打賞”，進(jìn)而按照事前約定的比例與直播平臺(tái)公司和經(jīng)紀(jì)公司分成之后獲得的收入，根據(jù)業(yè)務(wù)模式的不同，應(yīng)該屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”或“生產(chǎn)經(jīng)營所得”。粉絲“打賞”主播之后，收入一般先進(jìn)入直播平臺(tái)的后臺(tái)賬戶，按比例分成之后，主播才能獲得相對應(yīng)的部分款項(xiàng)，而不是直接進(jìn)入主播的個(gè)人賬戶里。對這部分收入課稅，稅基的計(jì)算有跡可循，平臺(tái)在自身依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅及相關(guān)稅費(fèi)之外，還需要依托其后臺(tái)的數(shù)據(jù)支持，按照合同約定的分成規(guī)則、稅法相關(guān)規(guī)定與主播或主播所依托的經(jīng)營實(shí)體代扣代繳稅款或進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。

從稅法上來說，相關(guān)規(guī)則并不重點(diǎn)關(guān)注對網(wǎng)絡(luò)主播的職業(yè)身份進(jìn)行明確界定，也不過度聚焦其所得類型是坑位費(fèi)、銷售分成還是“打賞”收入等類型，而是聚焦納稅人是自然人、法人或者其他形態(tài)以及發(fā)生何種應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)按照稅法的哪些規(guī)定進(jìn)行申報(bào)納稅。至于網(wǎng)絡(luò)主播怎么交稅，則需要根據(jù)其業(yè)務(wù)模式、與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)公司簽訂的協(xié)議類型以及實(shí)際取得收入的具體情況，來看個(gè)稅適用的稅目。

網(wǎng)絡(luò)主播以自然人身份與平臺(tái)公司建立勞動(dòng)關(guān)系而取得勞動(dòng)報(bào)酬的，包括固定薪資、提成獎(jiǎng)勵(lì)等，一般只需要按照“工資薪金”繳納個(gè)人所得稅，并由平臺(tái)公司代扣代繳。網(wǎng)絡(luò)主播通過經(jīng)紀(jì)公司與平臺(tái)公司建立業(yè)務(wù)合作關(guān)系的，則由平臺(tái)公司按照合作協(xié)議約定支付相關(guān)業(yè)務(wù)款項(xiàng)給經(jīng)紀(jì)公司，經(jīng)紀(jì)公司再按照與主播之間的約定進(jìn)行結(jié)算，并由經(jīng)紀(jì)公司代扣代繳個(gè)稅。若主播設(shè)立個(gè)人工作室等個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與經(jīng)紀(jì)公司合作的，則是由個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與經(jīng)紀(jì)公司結(jié)算，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；個(gè)人工作室依法兼營經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)并與平臺(tái)公司結(jié)算的，也按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

如何界定合法節(jié)稅與不當(dāng)避稅：合理性、真實(shí)性與合法性

按照稅收法治的要求，納稅人應(yīng)當(dāng)依法經(jīng)營、誠信申報(bào)并合規(guī)納稅，不能違反稅法規(guī)定逃避稅款征收。但在稅收實(shí)踐中，一些納稅人為了獲得更多的實(shí)際收入，往往采取一些稅務(wù)籌劃的安排來減少稅收的繳納?？陀^地講，相關(guān)籌劃只要存在合理的商業(yè)邏輯，具有交易上的客觀真實(shí)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上也一般不會(huì)“一刀切”地作為偷逃稅行為來處理。但是，忽略存在合理商業(yè)目的的基本前提，在沒有真實(shí)業(yè)務(wù)交易基礎(chǔ)上進(jìn)行“過度”籌劃，就超越了稅法上的合理界限，會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定和歸類為稅收違法行為。

網(wǎng)絡(luò)主播設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是否都構(gòu)成偷逃稅，也要看具體的情況。對于存在真實(shí)交易、商業(yè)模式合理的情形，選擇采取個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的組織形態(tài)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，并依法按照生產(chǎn)經(jīng)營所得進(jìn)行申報(bào)納稅，原則上可以認(rèn)為是合乎稅法規(guī)定。目前的主要問題是，一些主播和平臺(tái)公司對直播業(yè)務(wù)相關(guān)的商業(yè)合理性、業(yè)務(wù)真實(shí)性和稅務(wù)合規(guī)性的認(rèn)知不足，在自身設(shè)定的商業(yè)架構(gòu)和雇傭安排之外，簡單機(jī)械地進(jìn)行所謂所得類型“轉(zhuǎn)化”，將工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬通過所謂“籌劃”“轉(zhuǎn)化”為經(jīng)營所得，這就觸及了稅法的紅線，屬于虛構(gòu)業(yè)務(wù)的稅收違法行為了。

《稅收征收管理法》第63條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”

雖然2009年《刑法修正案(七)》對逃稅罪進(jìn)行了“松綁性”規(guī)定，在符合“初犯”“補(bǔ)稅”“認(rèn)罰”的三個(gè)前提下不予追究刑事責(zé)任，但偷逃稅款的行為仍然受到《稅收征收管理法》等法律法規(guī)的行政約束，會(huì)有承擔(dān)較大額行政處罰的可能。今年7月15日施行的《行政處罰法》第33條規(guī)定，“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰?！痹谥辈バ袠I(yè)的節(jié)稅安排中，尤其要重視商業(yè)模式的合理性、業(yè)務(wù)交易的真實(shí)性，只有建構(gòu)于合理商業(yè)目的和規(guī)則基礎(chǔ)上的稅收籌劃采用被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的可能性，否則都有認(rèn)定為偷逃稅款或稅收違法行為。

新業(yè)態(tài)的核定征收模式：稅收優(yōu)惠政策的新亂象？

按照《稅收征收管理法》第35條的規(guī)定，如納稅人存在依法可不設(shè)置賬簿、建賬存在困難、賬目混亂、逾期申報(bào)或計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由等情況，稅務(wù)局有權(quán)進(jìn)行核定征收。目前部分地區(qū)為扶持新型業(yè)態(tài)的發(fā)展，將本應(yīng)作為保障稅款征收的稅收核定政策變成了“稅收洼地”政策，對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等企業(yè)形態(tài)進(jìn)行較低稅負(fù)率的核定征收，這也使得稅收核定政策濫用成為直播行業(yè)的普遍現(xiàn)象。

不過，對于各地這種“稅收洼地”的形成，需要有一個(gè)客觀的認(rèn)識(shí)和評價(jià)。國務(wù)院在2014年、2015年前后先后發(fā)布國發(fā)〔2014〕62號(hào)、國發(fā)〔2015〕25號(hào)等文件，對違反稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠(包括與稅收有關(guān)的財(cái)政支出優(yōu)惠政策)進(jìn)行過專項(xiàng)清理，雖然在2015年的文件中確認(rèn)了此前已經(jīng)實(shí)施的優(yōu)惠政策繼續(xù)有效，但也明確規(guī)定各地區(qū)部門未經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，今后不得出臺(tái)與法律、行政法規(guī)相違背的稅收優(yōu)惠政策。

在此之后，稅收優(yōu)惠進(jìn)入了一個(gè)相對規(guī)范的期間。但隨著近年來國內(nèi)外政治經(jīng)濟(jì)形勢的變化，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展也遇到了一些困難，一些地方打著所謂鼓勵(lì)創(chuàng)新、培育新業(yè)態(tài)的政策“大旗”，針對一些新業(yè)態(tài)的個(gè)稅征收采取了所謂“核定征收”的方式，也即通過設(shè)置較低應(yīng)稅所得率(大部分地方為10%左右)的方式，來計(jì)算得出較低的應(yīng)納稅所得額，然后再使用對應(yīng)稅率，或者直接使用較低的核定征收率，使得最終得出的實(shí)際稅負(fù)大幅減少(有的地方甚至可達(dá)90%)。

從形式上看，核定征收是《稅收征收管理法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職權(quán)，在效果上看也能簡化征管手續(xù)、降低征管成本，并促進(jìn)相關(guān)新業(yè)態(tài)的發(fā)展，但是不區(qū)分具體情況的“一刀切”地對個(gè)獨(dú)企業(yè)適用核定征收，客觀上講導(dǎo)致了國家稅收利益的流失，也造成了政府間的稅收競爭，不利于形成公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。特別是對于高收入的直播行業(yè)而言，基本上都具備建賬和自我財(cái)務(wù)核算的能力，還充分給予其核定征收的政策，可能與法律規(guī)定的核定征收立法目的相違背。

從總體上看，國家有關(guān)部門對新型業(yè)態(tài)仍是呈現(xiàn)一直鼓勵(lì)的立場，到現(xiàn)在為止在對鼓勵(lì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策以及征管力度上，并沒有出現(xiàn)特別收緊的趨勢。而2018年對范冰冰陰陽合同逃稅漏稅進(jìn)行嚴(yán)格查處，也警示和引導(dǎo)了影視娛樂全行業(yè)加強(qiáng)自律自查。不過，從近期的主播逃稅案例來看，包括直播行業(yè)在內(nèi)的影視娛樂行業(yè)稅務(wù)合規(guī)確實(shí)又發(fā)現(xiàn)了一些新的苗頭，尤其是在業(yè)務(wù)模式的合理性、業(yè)務(wù)交易的真實(shí)性和稅務(wù)申報(bào)的合規(guī)性上存在一些新的問題。但是，這并不意味著國家會(huì)對直播行業(yè)進(jìn)行全面打擊，也不會(huì)因此降低或提高行業(yè)所涉稅種的稅率，但會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)對直播行業(yè)的合規(guī)督導(dǎo)，并對重大稅收違法案件保持一定的高壓態(tài)勢。

近年來，隨著“金稅三期”“金稅四期”系統(tǒng)上線，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力通過大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)得到了飛躍式的提升。今年3月，中辦國辦印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，明確提出要“加快推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)”。通過為期5年的智慧稅務(wù)建設(shè)，可以做到對納稅人繳費(fèi)人行為的自動(dòng)分析管理、對稅務(wù)人員履責(zé)的全過程自控考核考評、對稅務(wù)決策信息和任務(wù)的自主分類推送。目前，由于納稅人涉及百行百業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能采取“人盯人”的保姆式監(jiān)管方式，稅務(wù)管理過程還是以納稅人申報(bào)為主，在放管服改革后，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多是事中、事后去管，最主要的是以納稅人的誠信申報(bào)為基本前提。

今年9月，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布通知，要求進(jìn)一步加強(qiáng)文娛領(lǐng)域從業(yè)人員日常稅收管理，對明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播成立的個(gè)人工作室和企業(yè)，要輔導(dǎo)其依法依規(guī)建賬建制，并采用查賬征收方式申報(bào)納稅。對2021年底前能夠主動(dòng)報(bào)告并及時(shí)糾正涉稅問題的，可以依法從輕、減輕或者免予處罰；對稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)和督促整改工作拒不配合的，要依法責(zé)令限改，并提請行業(yè)主管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)協(xié)助督促糾正；情節(jié)嚴(yán)重的，要嚴(yán)肅依法查處。

對于目前直播行業(yè)頭部主播和平臺(tái)公司而言，需要更好地做好財(cái)務(wù)規(guī)范、稅務(wù)合規(guī)和專項(xiàng)自查工作，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)征管和稽查工作，更好發(fā)揮帶頭示范和釋放社會(huì)正能量的作用；對于網(wǎng)絡(luò)直播全行業(yè)而言，需要更進(jìn)一步形成良好的守法意識(shí)，嚴(yán)格按照規(guī)定申報(bào)納稅，在化解自身風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也給全社會(huì)帶來正面影響，促進(jìn)行業(yè)自身在規(guī)范中發(fā)展，在發(fā)展中規(guī)范。

(作者王樺宇為北京大學(xué)法學(xué)博士，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院副教授、財(cái)稅法研究中心副主任，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅改革及其法治化、公共政策與社會(huì)治理等。)